「案例」①某公司原注册资本50万元，根据股东会决议和修改后的章程规定申请以货币出资增加注册资本（实收资本）150万元。于200Ｘ年Ｘ月Ｘ日向某会计师事务所提供了《企业法人营业执照》复印件、股东会决议、变更章程的说明、工商行政管理部门同意增加注册资本的变更通知、货币出资存入银行的进账单原件等资料，要求审验出具验资报告。不要求对增加后累计的注册资本实收情况进行审验。
讨论与分析
对于以上业务的承接存在两种观点。第一种观点认为委托人并没有要求对增加后累计的注册资本实收情况进行审验，应按照《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—2（一）变更验资的审验程序。“1、审验目标。审验被审验单位变更注册资本、实收资本是否符合法定程序，注册资本、实收资本（股本）的增减变动是否真实，相关会计处理是否正确”的规定进行认真审验后即可出具验资报告；第二种观点则认为虽然委托人不要求对增加后累计的注册资本实收情况进行审验，但为了防范执业风险，无论委托人是否要求均应对增加后累计的注册资本实收情况进行审验。笔者赞同第二种观点。其理由是：《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—2虽然对与注册资本（实收资本）相关的资产、负债是否需要审验没有明确规定，但掩盖抽逃出资真相、采取伪造虚假证据将抽逃出资作虚增应收账款、其他应收款、预付账款、存货、短（长）期投资、固定资产等账务处理的现象屡见不鲜。如果不认真审验，注册会计师和会计师事务所必然成了被审验单位抽逃出资的“保护伞”，此其一； 其二，防范执业风险的需要。《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》第二十二条“注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往对管理层、治理层诚信形成的判断”的规定，既适用于财务报表审计，也适用变更验资审验。因此，注册会计师执行变更验资审验时，必须遵守法律法规、职业道德规范和审计准则的规定，保持职业谨慎态度，运用其专业知识、技能和经验，对被审验单位是否存在严重抽逃出资等重大错报认真实施审计程序，获取充分、适当的审计证据，确定是否承接该项业务。否则不仅增大执业风险，给会计师事务所和注册会计师行业带来很大的负面影响，更重要的是误导报告使用人、损害社会公众利益。一旦引起法律诉讼，被审验单位必然把抽逃出资的责任往注册会计师和会计师事务所身上推，注册会计师和会计师事务所承担了本来不应该承担的责任，岂不冤枉？其三，维护行业信誉的需要。被审验单位存在严重抽逃出资等重大错报，接受委托的注册会计师和会计师事务所没有发现，却被报告使用人发现，对注册会计师行业的非议或指责将不可避免，岂不损害行业信誉？因此，注册会计师和会计师事务所对被审验单位是否存在抽逃出资进行认真审验，既是防范执业风险、维护行业信誉应履行的职责，更是维护社会公众利益义不容辞的神圣职责。
「案例」②某公司根据股东会决议和修改后的章程规定：申请将设立登记时以固定资产（房屋）出资100万元变更为货币出资。该公司于200Ｘ年Ｘ月Ｘ日，向某会计师事务所提供了《企业法人营业执照》复印件、股东会决议、变更章程的说明、工商行政管理部门同意实物（固定资产—房屋）出资变更为货币出资的变更通知、货币出资存入银行的进账单原件等资料，要求审验出具验资报告。
讨论与分析
在实际操作中对上述业务存在两种不同的观点：第一种观点认为应作设立验资，采用设立验资的报告格式。其理由是，由实物出资变更为货币出资，发生了根本性的变化，且审验程序是按照《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—1“设立验资的取证与审验程序”进行，因此，应采用设立验资的报告格式较为妥当；第二种观点则认为应作为变更验资，应采用变更验资的报告格式。笔者赞同第二种观点。其理由是：根据《中华人民共和国公司登记管理条例》第二十六条、第三十一条、第三十二条分别规定：“公司变更登记事项，应当向原公司登记机关申请变更登记。未经变更登记，公司不得擅自改变登记事项。”“公司变更注册资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明。”“公司变更实收资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明，并应当按照公司章程载明的出资时间、出资方式缴纳出资。公司应当自足额缴纳出资或者股款之日起30日内申请变更登记。”显然，实物出资变更为货币出资属于变更验资的范畴。既然由实物出资变更为货币出资属于变更验资的范畴，公司不变更名称、住所、法定代表人、注册资本、实收资本、经营范围、类型，且已取得《企业法人营业执照》，开始合法经营。如果作为设立验资，采用设立验资的报告格式显然是不恰当的。应按《中国注册会计师审计准则第1602号—验资》指南附录1602—1“设立验资的取证与审验程序”进行认真审验的同时，并根据实际情况获取：①被审验单位法定代表人签署的变更登记申请书；②董事会、股东会或股东大会作出的变更注册资本的决议；③经批准的注册资本变更前后的协议、合同、章程；④注册资本变更前的营业执照；⑤以往的验资报告及相关资料；⑥注册资本变更前最近一期的会计报表；⑦被审验单位提供的有关以前各期出资已到位、出资者未抽回出资的书面声明；⑧相关会计处理资料；⑨被审验单位确认的注册资本变更情况明细表等资料，形成审验证据。通过函证、获取相关资料，方可出具验资报告，并在“验资事项说明”中阐述原投入实物资产情况及其变更的原因。
「案例」③某建筑施工企业200Ｘ年Ｘ月末的资产负债表反映：资产总额为200万元，其中：流动资产90万元（货币资金30万元，预付账款40万元，存货20万元，固定资产净值110万元（原值140万元。其中：房屋建筑物40万元、土地使用权80万元、机器设备20万元），累计折旧30万元，负债总额100万元，注册资本（实收资本）100万元，为资质升级的需要，拟委托某会计师事务所通过评估出具整体资产评估报告和增加注册资本（实收资本）900万元的验资报告。
讨论与分析
对于以上业务的承接存在两种不同的观点：第一种观点认为此项业务可以承接，不仅没有风险，而且还可以为会计师事务所增加收入（按国家物价局、国家国有资产管理局《关于资产评估收费管理暂行办法》价费字「1992」625号和省财政厅、省物价局《关于规范我省会计师事务所业务项目和收费标准的通知》黔价费「2003」327号规定的收费标准优惠20％计算）2.4万余元；第二种观点则认为会计师事务所的业务收入固然应当考虑，但由于此项业务存在高风险不能承接。笔者赞同第二种观点。其理由如次：
首先，上述企业的房屋建筑物和土地使用权的购进原始价值为90万元，拟通过评估增值来增加注册资（实收资本）本900万元，显然与《企业会计准则—基本准则》第五条和第十五条“企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。”“企业提供的会计信息应当具有可比性。同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更”的规定相悖。
其次，通过对企业整体资产评估达到增加注册资本（实收资本）之目的也违背了《财政部印发关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字［1999］66号）“资本公积中的各种准备明细科目，如股权投资准备等，是所有者权益的一种准备，在未实现前，即在未转入‘其他资本公积转入’明细科目前，不得用于转增股本”的规定。　　
再次，对于这种评估，财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的通知》（财税字〔1997〕77号）和财政部、国家税务总局《关于企业资产评估增值有关所得税处理问题的补充通知》（财税字〔1998〕50号）分别规定：“企业进行股份制改造发生的资产评估增值，应相应调整账户，所发生的固定资产评估增值可以计提折旧，但在计算应纳税所得额时不得扣除。”“企业依据通知第四条的规定，按评估价调整了有关资产帐面价值并据此计提折旧或摊销的，对已调整相关资产帐户的评估增值部分，在计算应纳税所得额时不得扣除。企业在办理年度纳税申报时，应将有关计算资料一并附送主管税务机关审核。在计算申报年度应纳税所得额时，可按下述方法进行调整：1.据实逐年调整。企业因进行股份制改造发生的资产评估增值，每一纳税年度通过折旧，摊销等方式实际计入当期成本、费用的数额，在年度纳税申报的成本项目、费用项目中予以调整，相应调增当期应纳税所得额。 2.综合调整。对资产评估增值额不分资产项目，均应在以后年度纳税申报的成本、费用项目中予以调整，相应调增每一纳税年度的应纳税所得额，调整期限最长不得超过10年。以上调整方法的选用，由企业申请，报主管税务机关批准。调整办法一经批准确定后，不得更改。”
《企业会计准则第18号—所得税》第四条规定：“企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的，应当按照本准则规定确认所发生的递延所得资产或递延所得税负债。”按照上述规定，会计处理上评估增值部分一方面要计入资产价值，同时对增值部分要按所得税规定计算递延所得税税款，差额部分计入资本公积，然后按公司章程规定转增股本。
续上例：假定上述建筑施工企业通过整体资产评估，其他资产未增值，房屋建筑物和土地使用权原账面价值120万元，评估确认值为1520万元，评估增值1400万元，均按10年进行平均调整，该企业所得税税率为33％，且经主管税务机关批准采用“据实逐年调整”办法，调整期限为10年。
（1）按资产评估前原值120万元、原年折旧率（3.17％）计算，每年应提折旧3.8万元；按资产评估增值1400万元、摊销期10年计算，每年摊销140万元。
评估调账日，借记“固定资产”1400万元，贷记“递延所得税负债”462万元，贷记“实收资本”700万元，贷记“资本公积（评估增值准备）”238万元。
每年计提折旧和摊销时，借记费用科目3.8万元，借记“资本公积（评估增值准备）”140万元，贷记“累计折旧”143.8万元。
（2）按资产评估后价值1400万元计算，每年摊销140万元，评估增值递延所得税负债462万元（1400X33％），按10年计算，每年摊销结转46.2万元。
每年结转递延税款时，借记“递延所得税负债”46. 2万元，贷记“应交税金—应交所得税”46.2元。
按照上述办法转销到第二年“资本公积（评估增值准备）”科目的余额将出现42万元的负数，及至转销到第十年，固定资产中的评估增值为1400万元，评估增值的累计折旧已达1400万元，两者相抵后为零；“资本公积（评估增值准备）”如果没有其他因素的补充，其余额的负数将达1162万元，抵减补充注册资本的700万元后仍然出现负数462万元，这是转销期间应向国家交纳的所得税所致。通过上述分析不难发现：拟通过对整体资产评估增加注册资本（实收资本）的实质是虚增资产和注册资本（实收资本），此其一；其二，上述企业通过对整体资产评估增加注册资本（实收资本）900万元，其目的是资质升级，不可能按照税收法规的规定在转销期内交纳所得税462万元。故此类业务不能承接，否则，不仅增大执业风险、造成国家税收流失，而且损害广大投资者和社会公众的合法权益、损害行业信誉。
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